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【协力研究】协力研究|财税律师说:如何避开以物抵债的税坑

作者: 来源: 日期:2020/12/28 15:35:56 人气:105

编者按

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今天连载第五期文章《财税律师说:如何避开以物抵债的税坑


第一期、第二期、第三期、第四期文章请戳《协力研究|财税律师告诉您,实际出资人显名的税事儿》、《协力研究|财税律师说:九民纪要涉税法律之股权转让》、《协力研究|财税律师说:如何规避公司人格否认的风险》、《协力研究|财税律师眼里的变相利息



前言


以物抵债,是我国法律法规允许的一种实现债权的方式,一般指当事人之间达成协议,由债务人以他种给付代替原给付,进而使原债权债务关系消灭的偿债方式。以物抵债已经不再是银行等金融机构的专利,在民商事交往中已经非常普遍,但涉及的税收问题往往被交易双方所忽略,协力财税律师将通过本文和读者聊聊如何避开以物抵债的税坑。


关于以物抵债的裁判规则


九民纪要第44条第1款:当事人在债务履行期届满后达成以物抵债协议,抵债物尚未交付债权人,债权人请求债务人交付的,人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益的情形,避免虚假诉讼的发生。经审查,不存在以上情况,且其他无效事由的,人民法院依法予以支持。

九民纪要第45条:当事人在债务履行期届满前达成以物抵债协议,抵债物尚未交付债权人,债权人请求交付的,因此种情况不同于九民纪要第条规定的让与担保,人民法院应向其释明,其应当根据原债权债务关系提起诉讼。经释明后,当事人仍拒绝变更诉讼请求的,应当驳回其诉讼请求,但不影响其根据原债权债务关系另行提起诉讼。


以物抵债涉及的主要税费


常见的以物抵债方式主要包括:不动产抵债、动产抵债、股权抵债。三种操作方式的税收政策略有差异,在全面营改增后也逐步趋同,下文对于涉及的主要税种进行探讨。



增值税


《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》国税发〔1996〕155号第三条规定:“对商业企业采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的,收货单位可以凭以物易物、以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票,确定进项税额,报经税务征收机关批准予以抵扣。”即在税收的角度认定以物抵债是一种销售行为。按照增值税原理,以物抵债使债务人的债务得以消灭,是一种消极财产减少,应当视为实现销售的一种方式,符合增值税关于销售行为的定义。



印花税


印花税的纳税人是书立合同的当事人。关于以物抵债是否应当缴纳印花税,实务中存在争议。一种观点认为,以物抵债使货物的所有权发生了转移,给付方式使债务消灭,在税目上参照的是产权转移数据(税率0.5‰),应当缴纳印花税;另一种观点认为不应当缴纳印花税,理由是以物抵债协议是调整债权债务关系的合同,不属于印花税列举的合同类型,不应当缴纳印花税。实务中大部分地区的税务机关采用的是前一种观点,即应当缴纳印花税。



所得税


债务人和债权人都可能成为所得税的纳税人,需要视最终交易安排而定。由于所得税涉及的内容较多,日后另行单独讨论。



土地增值税和契税


土地增值税和契税是不动产抵债特有的税种,前者的纳税人是债务人,契税的纳税人是债权人。土地增值税又因债务人是否为房地产企业而有所区别,房地产企业以其开发的房产(即存货)抵债实质上是销售不动产的特殊形式,按照土地增值税的一般算法核算即可,非房地产企业转让的不动产在计算土地增值税时以2016年4月为临界点,该时间点前取得的不动产称为老项目,该时间点之后取得的不动产称为新项目,老项目可以在增值税价税分离后采用核定征收的方式计算税额,新项目则参照房地产企业的计算方法核算即可。


常见的税坑种类


以物抵债过程中,交易双方不合理的交易安排、不合规的涉税约定以及错误使用税收优惠使税收风险频发,误入税坑。


第一坑——不合理的交易安排

采用一揽子的交易模式,将不动产、动产、权利凭证等多种物权组合成资产包用以抵债。这种囫囵吞枣的交易安排,不区分物的属性及债权结构,无法区分物权转移的类别以及价格,无法一一对应到相应的税收规定,造成从高计征税款,没有有效的利用税收规定调整整体的税负结构。

第二坑——不规范的涉税约定

双方在交易安排中仅约定税收由哪一方承担,但谁纳税、怎么纳税、纳多少税的问题始终没有解决,并没有实质性改变纳税义务的归属,交易结果往往不够理想。

第三坑——错误或过度使用税收优惠

正常的税务筹划逻辑起点应当根据真实的交易情况和条件适用相应的税收政策,比如利用特殊性税务重组的政策从而设计重组架构。第三种坑就是明明不符合相关条件,错误或过度使用税收优惠,结果反而适得其反。


财税律师建议:如何避开税坑



事前进行尽职调查


交易前应当做好尽职调查,明确区分给付的种类,了解特定给付种类物的情况(比如,是否需要登记,是否需要交付等等),了解权利的变动规则,以此明确适用税率、纳税人、扣缴义务人、纳税时间等等涉税因素。

例如,以不动产抵债的,不动产以登记为权利转移的标志,如果仅有抵债协议无法引起物权的变动,权利没有变动,增值税、所得税缺乏纳税义务基础,如果引进特定的第三方参与到交易中,可以将纳税义务转移,可以设置合理的交易价格,以此设定最优交易架构。



税收约定应合理


纳税义务无法通过人为约定进行转移,税法规范对纳税义务人和扣缴义务人有着严格的约束。在进行以物抵债税务处理时,需要根据给付物的属性和特点,利用评估、作价等多种手段,确认给付物的价格,在不流质或流押的情况下,可以将交易价格做价税分离,以净价对应债权金额,差额部分做债务豁免或者坏账,也可以提前核算税收总额,将该金额作为价外费用,作为新债权的组成部分。



充分利用可适用的税收优惠


流转税、所得税以及行为税征税的对象不同,适用的税收政策也不一样。增值税对于以物抵债没有特别的约定,但对于特定物的交易有税收优惠的规定,所以在适用增值税的税收优惠时应当考虑交易标的物的个体情况,例如……;所得税针对的交易过程中产生的所得额征税,尤其是企业,企业的所得额是一个计算过程,最终是否纳税不能一概而论,需要研究个体的经营以及纳税申报的情况;印花税是针对特定行为征收的税,税目采用列举式,为了鼓励个别交易也有相应的税收优惠,比如……。税收筹划的手段不是“一招鲜,吃遍天”。需要结合交易本身,并分析涉及的税种,找到适合的税收优惠政策。




作者简介


毕业于南京大学管理学专业。从事财税工作10余年,有丰富的财税工作经验和知识储备,长期从事财税合规审核、内控制度设计、税务咨询、税务筹划、税收风险应对、纳税评估、财税顾问、商事安排等工作。2020年加入上海市协力(苏州)律师事务所,主要业务领域为企业税务法律风险防范、重大交易税务规划,税务争议解决及重大疑难民商事诉讼等。融合法律与财税,以跨界法律思维复合视角,致力为客户提供技术化精细化的专业复合型法律服务。




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