前言
企业发展过程中免不了和金融机构打交道。贷过款的企业对金融机构的层层花式收费一定深有感触，不仅有贷款市场报价利率和上浮利率，还有贷款实际利率，再加上实际支付的服务费、咨询费、顾问费、管理费等费用，企业最终为了获得贷款实际付出的财务成本远超名义利率。那么，企业为了获得贷款而支付的这些费用是什么呢？从法律人的视角来看，这就属于变相利息。
关于变相利息的裁判规则
《九民纪要》第51条规定：“金融借款合同纠纷中，借款人认为金融机构以服务费、咨询费、顾问费、管理费等为名变相收取利息，金融机构或者由其指定的人收取的相关费用不合理的，人民法院可以根据提供服务的实际情况确定借款人应否支付或者酌减相关费用”。
《九民纪要》采取了实质性判断的裁判思路，即人民法院应当对合同履行情况进行实质性审查，如果金融机构收取了相应费用但没有提供相应服务，人民法院有权不予支持或酌情减少相关费用。
财税视角的变相利息
一
财务处理中的变相利息
变相利息的会计计量应遵循实质重于形式原则和相关性原则，应当认定为借款费用，根据财政部《企业会计准则第17号—借款费用》，笔者认为变相利息应归属于因借款而发生的辅助费用。辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费（即未使用贷款所支付的承诺费）等费用。由于这些费用是因借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分，按照前述准则的规定应予以资本化或费用化。
二
税务处理中的变相利息
税务处理中的变相利息需要考虑不同税种的相关规定，下面笔者从企业借款人的角度就此展开讨论：
（一）增值税
实务中关于变相利息的处理是否符合增值税法存在争议，主要有以下两种观点：
（1）第一种观点认为变相利息符合增值税法的相关规定。增值税的处理应遵循“三流”一致。“三流”即资金流、发票流、服务流。根据服务合同约定，借款人向合同相对方支付了服务费，也收取了对方开具的增值税发票，借款人也因此获得了贷款，整个业务流程符合增值税的处理规定。
（2）第二种观点认为变相利息不符合增值税法的相关规定。这种观点的主要依据是《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款规定，开具服务费、咨询费、顾问费、管理费等发票属于开具发票与实际经营情况不相符的虚开发票行为，借款人实际并未享受到任何与之相对应的服务。尽管开具发票未造成国家税款的流失，但这样的操作从根本上违背增值税的基本原理。笔者认为应当遵循实质课税原则，将变相利息归属于利息费用计征增值税。
就此引申一下，有些行业对贷款服务性质的收费不开具发票，例如某些汽车经销商收取贷款服务费不开发票的行为已成为行业惯例，这是典型逃避纳税义务的行为，已经不是变相利息处理是否符合增值税法规定的问题。对于只收费不提供发票也不提供服务的行为，以后有机会笔者再讨论，此处不赘述。
（二）企业所得税
自全面营改增后，服务按照增值税价税分离的处理原则，也直接影响到了企业所得的税前扣除。不同的增值税处理也对应了不同的所得税处理。
一种处理方法认为变相利息属于服务性质支出。按照合同的约定，当借款人取得借款时，合同相对方即完成提供服务的义务，借款人支付服务费、咨询费、顾问费、管理费后双方均完成自身的合同义务，合同也因双方履行完毕而终止。借款人可将该费用一次计入当期损益，根据借款用途而区分资本化和费用化的处理。
另一种处理方法认为变相利息属于利息性支出。需要突破合同的约定，穿透交易的实质，按照实质课税的原则，将费用计入财务费用，并且按照借款期限在对应期间进行分摊，而后根据借款用途而区分资本化和费用化处理。
两者处理的路径不尽相同，对同一报表日的应纳税所得额影响也不同。笔者认为采用第二种处理方法更能反映出该支出的交易本质。
总结
变相利息在贷款市场中属于高频收费项目，借款人应当尽可能考虑变相利息对实际利率的影响，在签署相关的服务合同时要擦亮眼睛、细致审核。大额的借款所发生的变相利息对于借款人财务报表和税收影响也不容忽视，企业应当运用财务手段和税务政策合理节税。
马江川
上海市协力（苏州）
律师事务所
实习律师
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co-effort.com
毕业于南京大学管理学专业。从事财税工作10余年，有丰富的财税工作经验和知识储备，长期从事财税合规审核、内控制度设计、税务咨询、税务筹划、税收风险应对、纳税评估、财税顾问、商事安排等工作。2019年加入上海市协力（苏州）律师事务所，主要业务领域为企业税务法律风险防范、重大交易税务规划，税务争议解决及重大疑难民商事诉讼等。融合法律与财税，以跨界法律思维复合视角，致力为客户提供技术化精细化的专业复合型法律服务。