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【协力研究】协力研究|财税律师说:九民纪要涉税法律之股权转让

作者: 来源: 日期:2020/11/23 15:02:53 人气:301

编者按

税务改革轮番上阵,财税法律层出不穷,增值税、企业所得税、个人所得税改革激起千层浪,电商法上线引发全民学习……


税务政策变动频繁,财税信息海量,跑步前进也追不上税改变化,如何快速掌握财税新政?五花八门的财税法律问题,哪里能找到答案?


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今天连载第二期文章《财税律师说:九民纪要涉税法律之股权转让》


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2019年11月8日,最高人民法院发布《全国法院民商事审判工作会议纪要》(以下简称“九民纪要”),九民纪要的出台,对统一裁判思路,规范法官自由裁量权,增强民商事审判的公开性、透明度以及可预期性,提高司法公信力具有重要的意义。客观上为市场主体在从事民商事活动提供了指引,笔者作为财税律师,对于九民纪要中涉及财税相关的规定进行归纳和总结,以每个涉税项目为一个专题一一讲解。第一篇以有限责任公司的股权转让为主题进行分析,以供读者参考。



九民纪要中关于股权转让的规定


当事人之间转让有限责任公司股权,受让人以其姓名或者名称已记载于股东名册为由主张其已取得股权的,人民法院予以支持,但法律、行政法规规定应当办理批准手续生效的股权转让除外。未向公司登记机关办理股权变更登记的,不得对抗善意相对人。

在此,有三点向读者说明:

1、实践中,大部分公司设立时和许经营过程中,并未专门制定股东名册并向股东颁发出资证明,以下关于股权转让均假定存在股东名册或出资证明书;

2、需要办理批准手续生效的股权转让为程序性事项,对涉税影响不大,本文不讨论;

3、本文不考虑增资、减资、合并等情况,九民纪要关于股权转让中还对侵犯有限购买权的股权转让合同效力进行了说明,本文中不进行阐述,需要深入了解的读者,请联系本所律师,本所有强大的商事律师团队为您服务。


股权转让在会计准则中的规定


(一)关于被投资方的会计处理


 实收资本,是投资者按照合同、协议约定或相关规定投入到公司的资本,会计计量以货币为计量单位,所以投资者投资本在公司账面作为实收资本增加,银行存款增加,分别在财务报表中实收资本和货币资金中列报。对于被投资的公司,除增、减资外,账务处理仅需内部调整且在所有者权益变动表、会计报表附注中处理即可。


(二)关于投资方的会计处理


投资方,即股权出让方和受让方。如果双方均为自然人的,不涉及会计处理,如果双方或某一方是非自然人且按照法律规定应当设账建账的,应当按照会计准则,进行会计处理,本文以公司为例。


(三)出让方的会计处理


根据有限责任公司的特点,一般公司取得被投资的股权,不会轻易转让,作为长期持有或其他战略安排,可作为长期股权投资进行列报。假定全部转让所持有股权,根据财政部公布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定,投资方根据对被投资企业是否可以实施控制或不具有重大影响使用成本法核算;对于投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资,采用权益法核算。成本法时处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。


(四)受让方的会计处理


假定受让方在股权装让前没有持有被投资企业股权,按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》关于初始计量的规定,应当根据所持有股权比例以及是否可以实施控制或重大影响,进而选择成本法和权益法核算。在确定被投资单位是否为合营企业时,应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。已经确认后,受让方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。


三、

股权转让在税收制度中的规定


按照现行税法的规定,股权转让涉及的税种有印花税(产权转移书据)、个人所得税(出让方为个人的)、企业所得税(出让方为个人的)。


(一)印花税


 印花税,是对经济活动和经济交往中订立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。订立合同的双方均为该税种的纳税人。股权转让的税目为产权转移书据,其计税依据为列明的价款,税率为万分之五,不包含增值税款,有限公司的股权转让不涉及增值税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条规定以及《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第十四条,合同在签订时、书据书立时、账簿启用时和证照领受时贴花,即纳税义务产生。


(二)个人所得税


1、股权转让的纳税人


现行税法规定出让方为自然人的,该自然人为个人所得税纳税人。自2014年《公司法》改革取消注册资本限制后,出现了大量的“0元”或“1元”转让的情况,大致有以下两种原因:

1、公司原股东没有实缴注册资本,公司也一直为亏损状态,公司没有净资产或有价值的资产;

2、公司原股东按时实缴注册资本,但是公司账面有净利润或有价值的资产。

前一种情况无可厚非,后一种转股方式除非符合《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(以下简称“《办法》”)第十二条规定的外,往往会被税务机关认定为申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由,出让方按照税务机关核定转让收入申报纳税。关于这种情况下的转股,笔者认为不可一概而论,公司的经营情况是多变的也是复杂的,有限责任公司资合性和人合性特点兼而有之,在实务中不能机械的认为只有近亲属和有抚养赡养义务关系人之间转让才是正当理由,例如股东之间有项目或业绩对赌(非九民纪要中的对赌规定),如果项目亏损或业绩不达标的,无偿或低价转让公司股权给其他股东,从法律的角度来看约定有效,相当于受让方无偿或者低价的获得财产性利益,受让方应当按照偶然所得申报缴纳个人所得税。综上,笔者认为股权转让中出让方或受让方为个人的,在不同情况下都可能成为纳税主体。


2、个人所得税的收入核定条件和方法


《办法》第十一条规定,无正当理由的明显低价、未按规定按时办理申报、无法提供或不提供转让收入资料等情形,有前述任一情形的均使用核定办法。

什么情形下构成有正当理由的明显低价呢?《办法》第十二条、第十三条列举了对应的情形。在实务中运用较多的是直系亲属之间的股权转让以及国家产业调整造成经营困难等原因造成的低价转让。

如果被认定为不具有正当理由的明显低价,税务机关有权按照净资产核定法、类比法等方法进行核定。


3、主管税务机关以及被投企业报告义务


自然人的股权转让是交易双方的事情,是否跟被投资企业没有关系呢?当然不是。根据《办法》第二十二条规定,被投资企业负有报告的义务。实务中往往税务机关难以取得股东在登记部门的变化情况,所以需要直接掌握情况以及变更文件的被投资企业配合,也正是因为这个原因,现在大部分的登记部门将完税凭证作为登记的必备材料。


(三)企业所得税


除营改增之前部分企业纳税人的企业所得税为核定征收的外,原则上按照查账征收,企业所得税的转让需要和当年的经营合并计算,最终是否交税也要视情况而定。


1、非居民企业纳税人的相关规定


非居民纳税人的企业所得税处理分别参照《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》和《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》的规定执行。


2、居民企业股权转让所得确认和计算


企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。企业取得股权转让收入,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。


3、居民企业股权转让的成本确定


实务中,税法一般不承认会计准则上对资产账面价值的调整,计税基础采用历史成本,即股权转让成本以历史成本计量。依据为《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。


四、

我们的建议


税收虽然具有强制性、无偿性的特点,但是在充分考虑经济环境、市场变化、国家战略等因素后,都会有适当的税收优惠出台。随着市场交易的变化,交易模式的不断创新,股权的转让也越来越频繁。财税律师建议您,在实施重大交易之前,应当请财税律师进行交易架构上的设计,在法律层面保障交易的安全性,在此基础上,根据税收的规定,充分运用政策红利,以期合法合理节税,保障经营安全。


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作者简介




马江川

上海市协力(苏州)

律师事务所

实习律师

email:

majiangchuan@

co-effort.com


毕业于南京大学管理学专业。从事财税工作10余年,有丰富的财税工作经验和知识储备,长期从事财税合规审核、内控制度设计、税务咨询、税务筹划、税收风险应对、纳税评估、财税顾问、商事安排等工作。2019年加入上海市协力(苏州)律师事务所,主要业务领域为企业税务法律风险防范、重大交易税务规划,税务争议解决及重大疑难民商事诉讼等。融合法律与财税,以跨界法律思维复合视角,致力为客户提供技术化精细化的专业复合型法律服务。



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